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        房地產企業:這些「雷區」你避開了嗎
        來源:台湾集優SIO |
        時間:2018-12-02
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        來源:中國稅務報 董澤斌 盧珊


        按資密集行業,房產企由於發項多、營環多、開 發周期長和涉及稅種多相關的稅務風險相應較多從台湾市國稅局第一稽查局檢查情況看一些稅務風險很具有行業普遍性本期通過典型案聚焦房地產 企業五類常見稅務風險及風控建議,供讀者參考。



        預提用房地產開發屬於資金高度密集的行業,依據稅收政策規定作相關費用預提,是房地產企業降低稅收支出提高資金使用效率的普遍做法從稅務機關開展納稅檢查的情況看,違規列支預提費用,幾乎成了全行業的「通病」。


        ■典型案例


        A房地產企業成立至共開發了3個房地產項在3個項目竣工結轉開 發產品時A 企業對部分未取得發票的應付工程款作了預提預提的費用包括土地徵用費拆遷補償費前期工程建築安裝工程費基礎設施建設費及公共配套設施費,3個項目合計預提金額5.36億元,對應合同總金額46億元。


        房地產開發經營務企業所得稅處理辦法國稅200931號) 第三十二條規定出包工程未最終辦理結算而未取得全額發票的在證明資料充 分的前提下,其發不足金額可以預提,但最高不得超合同總金額10。 依據上述規定A房地產企業的預提費用處理存在兩處錯誤一是超範圍列支預提費用A房地產企業土地徵用費及拆遷補償前期工程費兩項開發支不 屬於文件規定的預提範圍應從開發成本中調出二是超限額列支預提費建 築安裝工程費基礎設施建設費中部分出包合同預提金額超過了合同總金額的10%。A 房地企業上述開發成本中調出的未取發票的金,應待後續度實際取得發票時,再按規定計入當年度計稅成本。


        ■風控建議


        A房地產企業的上述稅務風在房地產行業中普遍存在對此筆者建議, 房地產企業一定要吃透政策一方面不要隨意突破稅收法規正列舉的范本案例中可以預提的費用現行稅收法規以正列舉的方式作出明確規只有出 包工程公共配套設施報批報建費用和物業完善費用可以預提其他費用均不 可以另一方面不要隨意突破稅收法規規定的上對於出包工程而言預提 費用金額既不能超出包合同總金額10%,也不能超過出合同發票不足部 分的金額。


        同時對於公共配套設施報批報建費用和物業完善費用的預房地產企 業要注意前提條件如公共配套設施企業必須先做好預算造價且公共配套設 施必須已在售房合同協議廣告模型中明確承諾建造且不可撤銷或按照法 律法規規定必須配套建造。否則,預提的費用不允許在應納稅所得額前扣除。



        利息出房地產企業在項目開發過程中往往需要投入大量資金資金狀況對企業發展有決定性影響由於金融機構放貸審批較嚴許多房地產企業不得不支付高額利息向非金融企業借款或是通過關聯企業之間的資金調配達到資金融通的目 的。如此操作,從經濟效益上來說無可厚非,但企業的稅務風險也不容忽視。


        ■典型案例


        B房地產企業項目開發需要2014年7月21日向X企(非金融企業)1.5,借款同規定2014年 7月22計息,付利息利率22.8%2015年1月21日B房地產業與X企業簽借款展期協議利率更改 為24%2015年1月17日起計息B房地產企因該筆借款共計向X企業支 付利息0.45億元,並已經全額在企業所得稅前扣除。


        C房地產企業將自有資金無償撥付給與其共同發項目的關聯業Y房地產 企業同時C 房地產企業還與其他境內關聯企業間有融通資金行為均按照委 托銀行貸款方式收取利息。根據時市場標準201年~201年期間,1期 利率為4.305%C 房地產企業與Y房地產企業在的融通資金行為均通「其 他應收款」科目核算,未計算利息。


        - 上述兩個案例中B房地產企業和C房地產企業在開展資金融通程中均存在錯誤稅務處理《企業所得稅法及其實施條例有關規定B 房地產企 業支付給X企業的利息超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的部不得在企業所得稅前扣除在確「金融企業同期同類貸款B 房地產企業 提供了置業有限公與某信託有限司簽訂的同期類貸款利率8.15%的 佐證材料《國家稅務總局關於企業所得稅若干問題的公國家稅務總 局公告2011年第34號)一條規,B房地企業以8.15%為標作了納 稅調整而C房地產企業將資金無償提供給其他公司使用且不構成權益性投資 行為,應收利息應計算利息收入,計入應納稅所得額。


        ■風控建議


        實踐中房地產企業利息收入與利息支出的真實性與合理性一直是稅務機關關注的重點尤其當貸款利率可能超過同期同類銀行貸款利率時超出部分是 否調增企業所得稅,稅務機關非常關注。筆者建議,涉及資金融通的借貸雙方,都應加強稅務風險的防控。


        一方面作為資金借入方需重點關注利息支稅收政策有明確規定超 標的貸款利息不能在企業所得稅前扣除值得一提的是對於金融企業同期同類 貸款利率納稅人是負有舉證責任的即企業按照合同要求首次支付利息並稅前扣除時應提供金融企業的同期同類貸款利率情況說明以證明其利息支出的合 理性利率參考標準為本省內的任何一家金融企(包括銀行財務公司信託公司等金融機構)。如果企業不能證明其利息支出的合理性就只能按照中國人 民銀行公布的同期貸款基準利率作為同期同類貸款利率稅前扣除因此為了 使融通的資金髮揮最大的經濟效益房地產企業在借款前不僅要算利息賬還要 算好稅收賬。


        另一方面作為資金借出方需重點關注利息收入嚴格按照合同約定的債 務人應付利息的日期確認收入的實現。



        時點后對於房地產企業涉及所得稅的收入確認原則會計法規與稅收法規有明顯區會計法規對房地產企業收入的確認主要以房地產的法定所有權轉移給買方,且所有權上的主要風險和報酬轉移為前提而部分稅收法規則按銷售方式的不同 確認房地產企業收入的實現由於這一稅會差異的存在房地產企業確認收入時 點總是滯后,進而引發稅務風險。


        ■典型案例


        D業開心項201區辦發產明 2015D售合同》,當月預繳企業所15%計稅毛利率計算計毛利額此部分銷售收入在作會計處理時,貸方計入「預收賬款」科目,金額合計1.5億元。D 房地產企業在年度彙算清繳時未按稅收政策規定將實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額計入應納稅所得額這就意味著D 房地產企業出售已完工開 發產品的收入確認時點出現滯后。


        房地產開發經營務企業所得稅處理辦法國稅200931號) 規定,D產企2015銷售的品房是已完開發品,且均已 簽《房地產銷售合同收到的實際價款需在彙算清繳時計算實際毛利額與 其對應的預計毛利額之間的差額計入應納稅所得額D房地產企業收入確認時 點滯后,不僅需要補繳稅款,而且造成了額外支出——滯納金。


        ■風控建議 


        房地產開發企業的開發產品種類較多周期較長且銷售方式多樣稍有疏忽,在銷售收入的確認上就容易引發稅務風險因此把握好稅收政策對收入確認時點的具體要求,是房地產企業財務人員的必修課。 筆者建議一方面房地產企業要把握完工開發產品的界定—已備案投入使用或取得初始產權證明只要滿足條件之一均應視為已完根據相關規定開發產品完工後應及時結算其計稅成本並計算此前銷售收入的實際毛 利額將實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額計入當年度應納稅所得額。


        同時房地產企業還要準確區分不同銷售方式下的納稅義務發生時間房地 產企業通常會採取的銷售方式包括一次性全額收款方式分期收款方式銀行按揭方式以及委託方式,其中委託方式又細分為支付手續費方式、視同買斷方式、 基(保底價並實行超基價雙方分成方式及包銷方不同的銷售方式具有 不同的交易環節及操作流程房地產開發經營業務企業所得稅處理辦稅發〔20093號)第六條,對各種銷售方下收入的確認時點,都作了明規定建議企業對照這一規定準確判斷自身銷售方式是否達到確認收入的時點, 避免踩到收入確認滯后的「雷區」。

         


        有效證一般來說房地產企業在經營過程中涉及土地獲取規劃設計融資建築施工房屋預售和項目清算等多項環節在這些環節能否取得合法有效憑

        接決定了企業發生的成本費用支出能否在申報企業所得稅前作稅前扣除由於 房地產企業的交易量大且交易對象規模不一使得其在合法有效憑證的獲取及管理上面臨較大挑戰。


        ■典型案例


        E房地產企業委託某房地產經紀有限公司開展商品房銷售代理及現場手續辦理等業務雙方約定根據委託代完成進度計算代理2013年E房地產企 業計提委託銷售代理費390 萬元「銷售費用科目並在企業所得稅前全 額扣除該筆款項當年並未實際支付也未取得任何合法有效憑稅收徵收管理法(中華人民共和國主席令第49號第十九條第二十一條以《國家稅務總局關於企業得稅若干問題的公告國家稅務總局公告2011年第34 號第六條之規定E房地產企業就委託銷售代理費業務未取得合法有效憑, 不予稅前扣除,應當調增2013年度應納稅所得額。


        那麼是不是只要企業取得了發票就一定可以稅前扣除呢?不一舉例 來說2013年~2015年期F房地產企累計取得52份不符合定的發票入賬列支並在企業所得稅前扣除經查不符合規定的發票類型包括已經廢止的發票付款方名稱錯誤票面信息不全未按照規定時限開具的發票偽造發票 等《稅收徵收管理法第十九條第二十一條《國務院關於修〈中華 人民共和國發票管理辦法的決定(中華人民共和國國務院令第587 號第二十一條《國家稅務總局關於印〈進一步加強稅收征管若干具體措的通(國稅2009114號第六條等規定F房地產企業得的52份不符合規定 發票,對應金額不得在企業所得稅前扣除,應調整對應年度的應納稅所得額。


        ■風控建議


        一般來說房地產企業合法有效憑證的缺失分兩種情況一種如E房地產企 業就發生的成本費用支出未取得任何合法有效憑另一種情況如F房地產企 業,雖然取得了發票,但並不合法、有效。這兩種情況都會帶來稅務風險。


        筆者建議房地產企業對於合法有效憑證的管控一方面要在購買商接 受服務以及從事其他經營活動支付款項時,積極向收款方取得發票並及時核驗。 另一方面,在企業所得稅稅前扣除時,企業應全面了解不符合規定的發票類型,在賬時格審核目前全國36個、市自治區稅務關均供了增值稅發票查詢平台當企業對所持發票真偽或合法有效性存在質疑可通過此 平台及時查驗,避免出現「應當知道卻不知道」的情況。



        全額除房地產企業在生產經營過程中因銷售或宣傳需要會購買禮品贈送給客戶。不少企業在財務核算時會將禮品支出直接計入相關費用殊不贈送行為雖簡單但禮品贈送不但涉及增值稅企業所得而且因贈送目的不同涉及的 稅務處理方式也不同。企業若處理不當,很容易引發稅務風險。


        ■典型案例


        2013年~2015,G產企花費245,購服裝雨傘和 手機等作為禮品贈送給客戶G 房地產企業將該筆支出計入期間費用科目並在申報企業所得稅前全額扣除。根據《增值稅暫行條例實施細則》第四條規定, G 房地產企業將外購禮品用於業務招待贈送客戶的行為應作視同銷售處理應補 繳增值稅同時《企業所得稅法實施第四十三條規G房地產企業該筆支出屬於業務招待支出未按業務招待費的限額稅前扣除應調增相關年度的應納稅所得額。


        ■風控建議 


        房地產企業發生向客戶贈送禮品的業務時雖然增值稅與企業所得稅均需視同銷售但是兩者之間還存在處理上的差異對此筆者建議房地產企業一定要把握好兩個關鍵點。 


        其一兩個稅種的視同銷售價格不同就增值稅而言其視同銷售的銷售額,要嚴格按《增值稅暫行條例實施細則第十六條規定的順序來確即視同銷售貨物行為無銷售額的依次按當月同類貨物的平均銷售價格最近時期同類貨 物的平均銷售價格組成計稅價格的順序確定就企業所得稅而言國家總局於企業得稅關問的公》(家稅務局公2016第 80 號第二條規定企業發生規定情形的除另有規定外應按照被移送資產的公 允價值確定銷售收入。


        其二,企業所得稅處理有規定限額。外購禮品贈送客戶屬於業務招待支出,而業務招待費的扣除限額是發額的60%但最高不超過當年銷(營業收入的0.5%。因,在計算務招待扣除限額,既要加禮品支出清按發生 額60%計算的扣除限額也要將視同銷售入計入當年銷(營業收入算清按當年銷售(營業)收入0.5%計算的扣除限額。


        (作者單位:台湾市國稅局,台湾市國稅局第一稽查局)


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